一、會計(jì)師事務(wù)所的組織形式
從內(nèi)在屬性分析，會計(jì)師事務(wù)所作為一種社會中介組織，具有自己的突出特點(diǎn)：①由專業(yè)人士組成，日常經(jīng)營中消耗的成本主要是人力成本，物質(zhì)投資無需太大。同時，收費(fèi)(委托人支付給注冊會計(jì)師的費(fèi)用)不含有利潤因素，僅僅是注冊會計(jì)師體力和腦力勞動的消耗、稅費(fèi)、風(fēng)險因素和智力(教育培訓(xùn))投資的補(bǔ)償，不同于一般企業(yè)；②生存和發(fā)展完全取決于注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，而執(zhí)業(yè)質(zhì)量的高低取決于注冊會計(jì)師自身的勝任能力、專業(yè)判斷和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)等。因此會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)以人合為主，而非以資合為主。這一點(diǎn)不同于公司制企業(yè)；③為客戶提供審計(jì)及其相關(guān)服務(wù)時，必須以社會公共利益為重，決不能為了迎合客戶的需要而肆意歪曲事實(shí)，踐踏職業(yè)操守。只能在職業(yè)操守規(guī)定的范圍內(nèi)，運(yùn)用合理的專業(yè)判斷，來努力維護(hù)委托人的合法權(quán)益。這與盈利性公司“以客戶為上帝”的宗旨具有質(zhì)的區(qū)別。④客戶支付高額的報(bào)酬委托會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，是希望注冊會計(jì)師能夠以專業(yè)知識和專業(yè)判斷提高其會計(jì)報(bào)表的公信度，有助于公眾進(jìn)行經(jīng)營投資時明智地決策。相應(yīng)，根據(jù)收益和風(fēng)險對等的原則，注冊會計(jì)師行業(yè)是個高風(fēng)險行業(yè)，注冊會計(jì)師應(yīng)為由于發(fā)表不當(dāng)?shù)囊庖娊o公眾造成的損失承擔(dān)高額賠償。由此可見，會計(jì)師事務(wù)所不能是具有盈利性質(zhì)的有限責(zé)任公司，因?yàn)檫@與社會公眾的期望相差甚遠(yuǎn)。
從國際上注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展來看，會計(jì)師事務(wù)所主要有獨(dú)資、普通合伙制、有限合伙制和有限責(zé)任合伙制四種組織形式。適應(yīng)于現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，有過錯的注冊會計(jì)師應(yīng)對客戶負(fù)無限責(zé)任，這符合社會公眾的期望。因此，合伙人制度成為會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的主流組織形式。但為了從磨難(如高額賠償)中造就出著名會計(jì)師事務(wù)所(而不是“發(fā)展一個倒下一個”)，有必要使無過錯的合伙人免受過錯合伙人的牽連。由此產(chǎn)生了合伙人制度的不同組織形式(如普通合伙制、有限合伙制和有限責(zé)任合伙制)。同時，在市場的篩選下，會計(jì)師事務(wù)所的合伙人制度也不斷摒棄規(guī)模、風(fēng)險承擔(dān)、經(jīng)營管理上的障礙，朝著大規(guī)模、合理承擔(dān)風(fēng)險、有效經(jīng)管管理的方向發(fā)展。
目前我國有限責(zé)任公司形式的事務(wù)所占總數(shù)的86%，合伙制事務(wù)所僅占總數(shù)的14%。社會普遍要求會計(jì)師事務(wù)所改制為對社會公眾負(fù)無限責(zé)任的合伙制，不過，我個人認(rèn)為，適應(yīng)于國際會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展趨勢，有限責(zé)任合伙制可能會成為我國會計(jì)師事務(wù)所主流的組織形式。
二、會計(jì)師事務(wù)所的管理要素
無論會計(jì)師事務(wù)所的組織形式如何，都要建立起適應(yīng)現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的管理模式。參照現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)，合伙制會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部管理體制也應(yīng)由多維相互制衡的管理要素構(gòu)成。
1．合伙人。合伙人個人和集體都要對會計(jì)師事務(wù)所的活動負(fù)責(zé)。包括決定和評價人員晉升和新合伙人的加入，制定和完成會計(jì)師事務(wù)所的全部目標(biāo)和計(jì)劃，監(jiān)督會計(jì)師事務(wù)所的財(cái)務(wù)狀況以及在法律范圍內(nèi)處理會計(jì)師事務(wù)所可能遇到的其他相關(guān)問題。
2．管理委員會。管理委員會負(fù)責(zé)會計(jì)師事務(wù)所的一般事項(xiàng)，對所有關(guān)系到合伙組織結(jié)構(gòu)的事項(xiàng)負(fù)責(zé)。包括檢查工作情況、監(jiān)督對客戶的影響、管理員工和會計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)發(fā)展，提出計(jì)劃和行動方向以便合伙人決策。
3．首席合伙人。首席合伙人由合伙人共同選舉產(chǎn)生，負(fù)責(zé)監(jiān)督會計(jì)師事務(wù)所的活動。主要職責(zé)包括執(zhí)行所有授權(quán)的計(jì)劃和有關(guān)活動，負(fù)責(zé)監(jiān)督會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部事務(wù)的所有方面，為客戶提供服務(wù)的所有方面，人事任用、教育、留用，業(yè)務(wù)發(fā)展和公共關(guān)系，與職業(yè)機(jī)構(gòu)的關(guān)系及其他專業(yè)人士或團(tuán)體的關(guān)系。
4．管理合伙人。會計(jì)師事務(wù)所按其職能和管理的需要可劃分為若干職能區(qū)域。管理合伙人由管理委員會授權(quán)，專門負(fù)責(zé)某一職能的全面工作，并對首席合伙人負(fù)責(zé)。如有審計(jì)業(yè)務(wù)合伙人、管理咨詢業(yè)務(wù)合伙人、分所監(jiān)管合伙人等。
5．項(xiàng)目合伙人。會計(jì)師事務(wù)所為客戶提供的服務(wù)是通過組織項(xiàng)目小組來完成的。項(xiàng)目小組由一個項(xiàng)目合伙人來指揮，項(xiàng)目合伙人全權(quán)負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)的操作并負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)與客戶的所有關(guān)系，同時也監(jiān)督影響客戶的有關(guān)情況。
6．技術(shù)支持與質(zhì)量控制系統(tǒng)�？捎删邆湎鄳�(yīng)知識水平、精通專業(yè)并有良好判斷力的人士組成專家咨詢小組或設(shè)立技術(shù)委員會，負(fù)責(zé)支持會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制和對客戶的專業(yè)服務(wù)，以保證執(zhí)業(yè)人員根據(jù)需要獲取有關(guān)技術(shù)問題的專家指導(dǎo)和咨詢幫助。承擔(dān)質(zhì)量控制的人員負(fù)責(zé)依據(jù)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來維護(hù)質(zhì)量控制系統(tǒng)，包括對會計(jì)師事務(wù)所簽發(fā)報(bào)告的技術(shù)檢查，給員工技術(shù)性建議，收集、更新和宣傳技術(shù)資料，負(fù)責(zé)有關(guān)獨(dú)立性問題的咨詢以及檢查計(jì)劃的可行性等。
7．人事管理。承擔(dān)人事管理的合伙人負(fù)責(zé)招聘員工和員工后續(xù)教育、員工工作計(jì)劃和工作分配、職業(yè)建議等工作，也負(fù)責(zé)推薦員工晉升到合伙人。
8．辦公室管理。辦公室管理的內(nèi)容包括指導(dǎo)辦公人員的活動和設(shè)備的維護(hù)、客戶和辦公室檔案管理、數(shù)據(jù)和郵件處理、辦公用品的購買、貯存等。這是維持事務(wù)所正常運(yùn)行的基礎(chǔ)。
以上管理要素有機(jī)地結(jié)合在一起，可形成一個控制嚴(yán)密、科學(xué)有效的事務(wù)所運(yùn)行機(jī)制。
三、會計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營發(fā)展
加入WTO后，隨著國際“五大”的進(jìn)入并在競爭中占有優(yōu)勢，我國會計(jì)師事務(wù)所將呈現(xiàn)出多種規(guī)模、多元化和專業(yè)化并存的發(fā)展格局，為在激烈市場競爭中求生存和發(fā)展，我國會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)不斷強(qiáng)化兩個方面的發(fā)展：①擴(kuò)大規(guī)模，走出知名品牌；②強(qiáng)化優(yōu)勢領(lǐng)域，樹立專業(yè)特色。具體的可選方案有：
1．在平等自愿的基礎(chǔ)上合并單體事務(wù)所，通過“滾雪球”促使其不斷發(fā)展壯大。
2．利用合并、兼并和聯(lián)合等所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)優(yōu)化方式，以大型事務(wù)所為龍頭來帶動成員所的成長，通過組織要素的提高達(dá)到集約經(jīng)營的效果。但在具體實(shí)施中應(yīng)注意：成員所的選擇應(yīng)有標(biāo)準(zhǔn)，范圍要廣，人力資源的開發(fā)應(yīng)具有國際性。操作上，可在總部成立管理委員會，專門從事戰(zhàn)略性發(fā)展規(guī)劃決策與日常管理等全局性的工作。
3．積極加入國際“五大”一體化的網(wǎng)絡(luò)體系，成為國際“五大”的成員所或聯(lián)系所，依靠國際性的品牌和本地化的人才，發(fā)展壯大自己。
從經(jīng)濟(jì)學(xué)上分析，規(guī)模經(jīng)濟(jì)不僅僅指規(guī)模大，實(shí)質(zhì)上描述的是企業(yè)經(jīng)營中投入產(chǎn)出關(guān)系。在其他條件(如技術(shù)、價格、利率、稅收)等不變的情況下，隨著投入的增加(如資產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大)，產(chǎn)出會以高于投入的速率增加。其中決定性的因素是成本的降低。會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展也是如此。上規(guī)模發(fā)展并不是一味強(qiáng)調(diào)規(guī)模大，而應(yīng)以成本降低為核心實(shí)施人員、專業(yè)技術(shù)、業(yè)務(wù)、市場和管理的整合。也就是說，會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的真正優(yōu)勢并不在規(guī)模上，而在于是否具有核心競爭力。無論是大規(guī)模事務(wù)所、小規(guī)模事務(wù)所，無論事務(wù)所實(shí)行專業(yè)化發(fā)展，或多元化發(fā)展，都必須具有核心競爭力，可由一流專業(yè)人士提供具有自己特色優(yōu)勢的專業(yè)服務(wù)。具體講，大所在擴(kuò)張規(guī)模時，可以整合人員、專業(yè)技術(shù)為核心，多元經(jīng)營中突出專業(yè)化的優(yōu)勢，小所在深化自身專業(yè)化服務(wù)時，可以絕對的專業(yè)化優(yōu)勢努力開拓細(xì)分市場，以拓展更廣闊的發(fā)展空間。
四、會計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管模式
注冊會計(jì)師提供的“智力產(chǎn)品”，其質(zhì)量監(jiān)督較困難，如會計(jì)報(bào)表的使用者沒有能力辨別注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的好壞，也沒有能力來關(guān)注注冊會計(jì)師審計(jì)過程，只能被動地接受其提供的結(jié)論。隨著股份公司的發(fā)展，會計(jì)報(bào)表的使用者和潛在使用者越來越分散，注冊會計(jì)師的真正委托者越來越“匿名化”。在缺乏真正委托人的有效監(jiān)督下，作為第二委托人的股份公司在追逐利益的驅(qū)動下，可能會伙同注冊會計(jì)師采取損害廣大投資者、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者的機(jī)會主義行為，致使審計(jì)市場失靈。因此，有必要加強(qiáng)政府對會計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管。在選擇監(jiān)管模式時應(yīng)強(qiáng)調(diào)以下兩個方面：
1．政府監(jiān)管的法制化。這主要表現(xiàn)在兩個方面：一是依法明確監(jiān)管權(quán)限，加強(qiáng)協(xié)調(diào)，減少多頭檢查。目前，有權(quán)參與監(jiān)管會計(jì)師事務(wù)所的政府部門很多，如財(cái)政部門對事務(wù)所和注冊會計(jì)師具有行政處罰權(quán)；審計(jì)部門通過審查企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，清查出事務(wù)所存在的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題，并將有關(guān)問題移交省級以上財(cái)政部門處理或直接移送司法機(jī)關(guān)處理；證監(jiān)會會同財(cái)政部門對從事證券業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格進(jìn)行審核確認(rèn)，并對取得資格的會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師執(zhí)行證券業(yè)務(wù)的情況進(jìn)行監(jiān)督。因此，財(cái)政部門、審計(jì)部門和證監(jiān)會應(yīng)加強(qiáng)協(xié)調(diào)，嚴(yán)格在各自職權(quán)范圍內(nèi)對違法、違規(guī)的事務(wù)所和注冊會計(jì)師做出相應(yīng)的處罰，盡量避免多頭檢查。二是建立科學(xué)的監(jiān)管政策體系，依照法律程序?qū)嵤┍O(jiān)管。應(yīng)改善 “救火式”的應(yīng)急監(jiān)管政策，實(shí)施規(guī)范的事前、事中和事后的常規(guī)監(jiān)管措施，完善會計(jì)市場的民事賠償制度，盡可能實(shí)施嚴(yán)格的侵權(quán)民事追究機(jī)制，少用行政處罰。
2．行業(yè)管理的自律化。行業(yè)的自律化管理強(qiáng)調(diào)的是自律，著眼于行業(yè)整體的專業(yè)進(jìn)步、技能提高和人際關(guān)系的改善。因此，協(xié)會的理事會、常務(wù)理事會成員的主體應(yīng)由合伙人、發(fā)起人、注冊會計(jì)師組成，為自律管理提供組織基礎(chǔ)；要加強(qiáng)注冊會計(jì)師行業(yè)的法規(guī)制度建設(shè)和實(shí)施，為自律管理提供法律基礎(chǔ)；要定期或不定期地組織會計(jì)師事務(wù)所的同業(yè)核查，及時利用談話提醒制度或研究發(fā)布相關(guān)的指導(dǎo)性意見促進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。
總之，政府加強(qiáng)對會計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管，并不是強(qiáng)調(diào)政府力量而忽視市場力量，而是在充分尊重市場力量的同時，致力于依法監(jiān)管。
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